摘要：目前，PPP项目逐渐成为推动经济发展的重要力量， PPP项目的审计监督已经成为政府审计工作的重要组成部分。由于PPP项目审计监督的内容、程序、主体相对复杂，传统审计模式不适合此类项目，研究如何实施对PPP项目的审计监督有着极其重要的意义。

　　关键词：PPP项目 政府投资 审计监督

　　PPP项目建设模式对于缓解政府资金不足，提升项目管理效率具有十分重要的意义。同时PPP项目中政府投资所占比例大幅降低，这给依法审计带来巨大挑战。在审计“全覆盖”成为审计新常态的形势下，PPP项目审计范围、审计方式及审计重点等都面临重大调整与改变，很多问题需要探讨研究。笔者所在地级市对一部分PPP项目进行了尝试审计，根据积累的一些经验，谈一谈地方审计机关开展PPP项目审计监督的困难及解决方案。

　　一、PPP项目政府审计能不能审

　　《审计法》及《审计法实施条例》规定以下三种情况的政府投资建设项目属审计监督范围：全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的;未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%的；占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。PPP模式下，政府投资比例和管理范围都在缩小，政府资金占项目总投资比例一般都达不到50%，政府不拥有项目建设、运营的实际控制权，从建设的主体和投资的比例都可能不满足法定的要求。虽然国家发改委等六部委的《基础设施和公用事业特许经营管理办法》规定“县级以上审计机关应当依法对特许经营活动进行审计”，但这是部门规章，不是行政法规，不宜作为审计的法定依据。因此，PPP项目的审计缺少法定授权。

　　笔者认为，应结合项目的具体情况来确定PPP项目是否属于政府审计范围。PPP项目有三种运作方式：外包、特许经营、私有化。外包类PPP项目社会资本只承包项目的部分内容，通过政府付费实现收益；特许经营类项目社会资本参与投资，通过合作机制与政府分担风险和共享收益；私有化类项目社会资本负责项目全部投资，在政府的监管下，通过向用户收费回收投资实现利润。私有化类项目审计机关无权审计，外包和特许经营类项目政府要为社会资本的行为承担连带责任，是最终责任人，需要对建造成本和运营费用进行核实，防止社会资本过度追求利益，虚构投资成本、提高收费价格，保证财政资金合理使用。因此，外包和特许经营类项目进行审计应是审计机关的职责。但鉴于目前PPP项目审计的法定授权还不完善，应建议PPP项目实施单位在合同协议中加入自愿接受审计监督、审计发现的违规违法行为应当整改的条款，加强审计监督的依据。

　　二、PPP项目审计目标是什么

　　《审计法》规定审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督。常规的政府投资项目审计一般以维护政府利益为目标，主要审计项目资金概预算执行情况和决算造价真实性。PPP项目实施过程中，政府以项目如何满足公共利益为目标，社会资本方则追求利润的最大化。由于社会资本方在项目公司占有绝对控股权，仅依靠社会资本方的自律难以实现政府与社会资本双方管理目标的平衡，但过度的监管也不利于社会资本方发挥管理和投资的优势。因此，只注重单一目标开展审计，无法系统全面的履行政府审计对PPP项目的监督职责。

　　笔者认为PPP项目顺利实施的前提是合作双方实现优势互补、风险共担和利益共享，发挥各自的优势和能动性。审计机关的审计目标应着眼于项目的可持续性，关注风险的合理分配、信息的合理披露、资源的合理配置、政府或公众合理付费、项目的建设效果和公共服务能力，从预算和决算的真实性转向经济性、效果性、效率性和环保性“四位一体”的审计目标体系，最终实现“物有所值”的建设目标。

　　三、PPP项目审计对象是谁

　　对常规建设项目而言，项目的预算执行主体一般为项目建设单位，项目建设单位既是建设项目资金的出资方，又是项目成果的所有权人，项目建设单位通常为被审计单位。PPP模式改变了项目投资主体，建设项目相关单位包括政府投资方、政府指定的项目实施机构、由社会资本方和政府投资方组建的项目公司，以及设计、施工、监理等单位，被审计单位较为复杂。

　　笔者认为PPP项目审计中，被审计单位的范围应包括政府投资方、社会资本方、项目公司、项目实施机构及关联的相关单位。但审计实务操作中仅能确定一家单位为审计通知书的送达单位，考虑到项目公司具体执行建设项目的预算和决算，设计、施工、监理等合同也由项目公司签订，因此采取将项目公司作为审计通知书的送达单位，其它相关单位通过送达审计调查通知书的方式较为合理。

　　四、PPP项目适合采取什么方式审计

　　政府投资建设项目主要使用跟踪审计和决算审计方式开展审计。跟踪审计是从建设项目的立项、可行性研究、设计、征地拆迁、招投标、合同签订、工程价款结算、竣工验收直至项目投产使用进行审计监督。决算审计是建设单位完成全部建设内容后，对包括工程价款结算、资金来源、征地拆迁、勘察设计等的财务收支进行审计。PPP项目审计目标和重点的变化，也要求对现有的审计方式进行优化。

　　笔者认为对于PPP项目来说，决算审计方式不能满足审计目标的需求，应该采取灵活的跟踪审计方式，跟踪方式也应对于不同的项目付费机制有所区别。PPP项目常见的三种付费机制：政府付费机制、使用者付费机制、行性缺口补助机制。政府付费机制由政府直接付费购买公共产品和服务；使用者付费机制是由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务；可行性缺口补助机制是使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报，政府进行一定的补助。其中政府直接付费和政府补贴机制需要对项目建设和运营成本进行核实。在社会资本的实际采购中，这两种付费机制一般采取固定费用包干和成本加合理利润两种模式确定具体的政府付费标准。固定费用包干的模式由社会资本承担全部成本风险，不需要再对成本进行核实，只需要对调价的情况进行审核，可以采取阶段性跟踪审计方式，开展前期决策、合同管理、后期运营“三段式”审计。成本加合理利润的模式则由政府对建设成本有条件的兜底，需要对成本的真实性和合理性进行核实，可以采取全过程跟踪审计或者关键环节跟踪审计方式。

　　五、PPP项目审计重点内容什么

　　审计机关应在不同阶段确立不同的审计重点。PPP项目识别阶段，审计机关要充分发挥经济运行“安全员”的职责，监督各部门作出科学而审慎的决策，保障地方财政平稳运行。PPP项目准备阶段，审计机关应对项目实施方案的风险分配基本框架、项目运作方式、交易结构、合同体系、监管架构、采购方式选择等事项进行监督。PPP项目采购阶段，社会资本的选择是PPP模式的关键环节，审计机关应监督项目实施机构根据项目的特点，依法选择适当的采购方式。PPP项目执行阶段，合同管理是重中之重，审计机关应监督合同管理是否有效，风险分配是否科学合理，合同履行既要维护政府和社会公众的利益，同时也要维护好社会资本的合法权益。PPP项目移交阶段，审计机关应监督社会资本把满足性能要求的项目资产、知识产权和技术法律文件完整移交给政府指定机构，办妥法律过户和管理权移交手续。

　　另外，PPP项目建设和运营期，成本核算应该成为审计的重点。社会资本为了追求利益的最大化，可能会有提高收费价格、做大投资成本和多占经营资源等行为，其中做大投资成本的冲动最为强烈，通过虚构成本可以套取建设资金，同时又为提高政府付费和多占经营资源提供理由。如果监督机制缺失，可能造成政府高付费、社会资本侵占政府经营资源的不良后果。审计机关应特别关注在项目建设和经营环节多结算工程价款、虚假合同套取资金、虚构管理费用等问题，重视发现贪污、腐败和利益输送等重大案件线索。(郭晶)