| 邢台市审计局副局长杨正学：对审计实施方案编制中几个问题的思考 |
| 2008年07月30日 文章来源：邢台市审计局 信息提供：杨正学 |
审计实施方案是在审前调查的基础上形成的第一个综合性文书，它通过计划和安排，明确具体审计目标和内容，规定具体审计事项的作业步骤和操作方法，指导审计人员实施现场审计，从根本上规定了审计的方向和标准，它对实施审计起着全面控制的作用，是审计质量控制的基础和灵魂，是执行现场审计和考核检查审计项目质量的重要依据。因此，重视和加强审计实施方案的编制尤为重要。然而遗憾的是在实际工作中，审计实施方案的编制普遍不被重视，审计实施方案与工作方案不分，内容简单，流于形式，其作用没有真正有效的发挥，从而使审计质量控制工作显得软弱无力，直接影响了审计工作质量的提高。下面就审计实施方案编制中的有关问题谈几点看法。
一、关于具体审计目标
长期以来，在我们审计人员中对审计目标和具体审计目标的认识比较模糊，没有正确的加以区分，以致在实际工作中常常混用、误用。表现为：具体审计目标不够准确，大多数审计实施方案把审计目标概括为“财政、财务收支活动的真实性、合法性和效益性”，而没有按照被审计单位财政、财务收支的业务活动或会计报表项目划分所需实施的具体审计事项以及所要达到的具体目标，缺乏可操作性。由于具体审计目标不明确，无法确定每个具体审计事项所要采取的具体审计手续和时间，使审计的方法和步骤过于笼统，审计组成员分工不够具体，审计责任界限不清，增加了随意性，丧失了审计实施方案指导、控制、评判现场审计的作用。因此，我们必须从认识上对这两个概念加以理解和区分，准确把握，规范使用。审计目标是实施某一审计项目要实现的最终目的，具体审计目标是针对审计项目中某一审计事项具体内容所确定的审计目的，是审计目标的具体化，也可以说是审计目标在具体审计项目中的细化，它应能指导审计人员进行具体的审计工作。
一般来说，具体审计事项是按照被审计单位财政、财务收支的业务活动或会计报表项目划分的，其具体审计目标包括：存在或发生、完整性、权利和义务（所有权）、计量与计算、合法性、截止期、揭示与披露。这些目标是报表项目都适用的具体目标，但具体到某一特定项目，对于不同的被审计单位，由于其各方面审计环境的不同，尤其是内部控制可靠程度不同，其具体目标也不尽相同。有的检查其一两个方面就可以了，有的则要检查几个方面甚至全部，即使同一个单位，其不同时期的具体目标也不会完全相同，需要我们在工作中加以甄别，区别对待，具体问题具体分析。确定了具体审计目标以后，相应的审计方法也就显而易见了，因为具体审计目标的确定不仅会影响审计标准的选择，而且更加直接地影响审计方法的设计。如审计要认定资产负债表所列的资产是否存在，就需采取实地观察、监盘、审阅等方法；如要认定其是否属于被审计单位的权利，则需索取有关资产认证；如要认证其是否正确计价，则要运用计算、分析性复核等方法，同时还要检查其适用的会计计量政策。由此可见，只要我们在编制审计实施方案时，围绕审计目标正确划分具体审计事项，确定相应的具体审计目标，就能够进一步细化审计的方法和步骤，明确人员分工和审计责任，使审计实施方案具有可操作性，真正发挥其作用。所以，我认为细化具体审计目标和内容，是目前加强审计质量控制的首要任务和关键所在，我们必须下大力量做好这项工作，使审计实施方案真正成为指导审计人员现场作业的“路线图”。
二、关于内部控制测评
《国家审计基本准则》第22条规定：“审计组实施审计时，应当深入调查了解被审计单位的情况，对其内部控制制度进行测试，以进一步确定审计重点和审计方法”。可见，对被审计单位的内部控制进行测评是国家审计基本准则的要求，也是对审计工作的最低要求。因此，强化在每个审计项目中内部控制测评技术的运用是提高审计质量的重要环节。
在具体运用中要注意三个问题：
一是如果是对被审计单位实施初次审计，则应对内部控制进行系统的调查了解。对于已经实施多次审计，且在以前年度审计中进行过内部控制测评的单位，则只需在以往审计的基础上针对本期发生变化的控制环节进行测评就可以了。
二是不仅要从被审计单位整体层次上对其内部控制进行测评，而且要从业务层次上对与各主要交易类别或账户余额相关的具体控制活动进行测评，评估其相关的控制风险水平，这一点很重要，是测评工作的中心。但要把重点放在被审计单位内控制度的主要控制要素和环节上，没有必要评价其内部控制制度的所有环节，以简化程序，减少工作量。同时，结合有关政策法规进行定性定量分析评价，初步分析其内部控制制度存在的缺陷和漏洞。对企业来说主要依照财政部的内部控制规范来设计关键控制点和主要控制环节。对政府部门、事业单位等非营利组织则要针对其授权标准、职责分工、实物控制、凭证与记录的设置和运用、独立的检查程序等共性控制环节以及相应的账户余额性质来设计关键控制点和主要控制环节。
三是要综合分析运用内控制度测评结果。从质上讲，通过对内部控制测评，了解到了哪些方面的内部控制较强，哪些方面内部控制较弱，较弱的领域就应作为审计的重点。从量上讲，运用内部控制测评出的相应控制风险水平，推断出检查风险水平和实质性测试样本规模，据此确定审计的范围和重点，从而使审计实施方案所确立的审计方法和步骤更具有针对性。二者互为联系，互为补充，是一个问题的两个方面。因此，在编制审计实施方案时，要综合考虑，力争使审计内容更加具体，更具有针对性。
三、关于重要性水平的确定和审计风险评估
在审计实践中，我们一直是以合法性为惟一的审计目标，或者说政府审计的主流做法是以合法性为主要目标的。尤其是县级审计机关的审计对象规模小、业务单纯、审计间隔时间短，普遍采用的还是账项基础审计模式，从而使部分审计人员对重要性水平的确定和审计风险评估这一现代审计技术和方法，缺乏正确认识。在编制审计实施方案时，不会运用此类方法来确定审计的性质、范围和重点，只是机械照搬套用几个参数，以应付审计项目质量考核，没有具体的实际指导意义，在一定程度上影响了审计实施方案的质量。随着我国对真实性、效益性审计目标的日益重现，制度基础审计模式的引入，风险因素对审计的影响越来越明显，加强审计质量控制越来越重要。因此，我们必须自觉树立风险意识，努力改进审计方法，积极推进重要性水平的确定、审计风险评估技术的应用，并注重其在操作上的简便易行，使之尽快适应审计工作新的要求。
在具体工作中应注意把握以下几点：
（一）准确把握重要性水平的确定和审计风险评估方法应用的前提条件。如果是以合法性为目标的审计，或以详查法为基础的全面审计，以及被审计单位规模小，没有内控制度，或虽有内控制度但未有效执行，和审计风险评估的工作量大于其所能减少的实质性测试工作量时，则不能运用此方法。
（二）区别情况，科学设计审计项目质量考核指标。目前，对基层审计机关来说，并不是所有审计项目都要运用此类方法，如果是详查法的全面审计，则不必运用此方法。因此，建议在审计项目质量考核检查中，要从审计项目的性质、工作的完整性上统筹考虑，不能简单机械地把是否运用此法作为必须考核的一项指标。
（三）分类推进重要性水平的确定和审计风险评估方法的运用。在总体工作的安排上，预算执行审计、税收审计、企业审计、专项资金审计、行业审计以及效益审计等审计项目，要求必须运用此方法指导审计实施方案的编制，而其他审计项目则侧重于内部控制测试方法的运用，并通过改进工作、加强监督检查、提高人员素质等防范审计风险。就某一具体审计项目来讲，此方法的运用也不必面面俱到，重点应放在对实现审计目标有重要影响的审计事项上，对与其相关的各交易类别或账户余额层次的重要性水平、检查风险水平作出初步评估。对高于重要性水平的相关业务应作为审计的重点，低于重要性水平的作为抽查样本总量，依照对应的检查风险水平计算需抽查的样本量，并根据其性质确定具体审计方法和步骤，使“查什么、查多少、怎么查”具体明确，一目了然。检查风险水平有定性、定量分析两种，以定性分析为例，检查风险水平可分为“最低、低、中、较高、高”五档，一般可把“较高”以下档次的列入审计范围，“最低、低”档次的作为审计重点。对列入审计重点的一般采用详查法进行全部审计；对于列入审计范围的非重点业务，一般采用抽查法，并根据选择一定数量的样本的性质确定具体的审计技术方法。在实际操作中要注意这两种方法的有机结合，灵活运用。
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